La Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF) viene denunciando recurrentemente lo que todos los profesionales que nos dedicamos al ámbito tributario venimos percibiendo en los últimos años: la falta de seguridad jurídica imperante en España en materia fiscal que, lejos de mitigarse, no hace otra cosa que incrementarse de manera exponencial ejercicio tras ejercicio.
El crecimiento de la inseguridad jurídica en el ámbito tributario obedece, entre otras causas, a la introducción de constantes modificaciones normativas, en aras de un presumible interés general, en ocasiones del todo inesperadas y sin consenso previo con los agentes implicados, prevaleciendo en realidad las consideraciones ideológicas sobre las técnicas.
Y ello sin entrar en otros factores conflictivos como la incesante utilización del decreto ley, la espinosa cuestión de la introducción con carácter retroactivo de algunas de las modificaciones, o la dificultad para identificar algunas de dichas novedades, por venir recogidas en cuerpos legales sin aparente relación con la materia modificada.
Un ejemplo de lo hasta ahora expuesto es la reciente aprobación, a través de la Ley 13/2023, de la nueva liquidación rectificativa (cuyo proyecto de Real Decreto de desarrollo se ha publicado recientemente), en virtud de la cual, la solicitud de rectificación de una autoliquidación previamente presentada, cuando así lo prevea la norma del tributo en cuestión, deberá hacerse, exclusivamente, mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa, y no mediante un escrito de rectificación, como venía haciéndose hasta ahora.
Según reza en la exposición de motivos de la Ley 13/2023 anteriormente aludida, «con el objeto de seguir avanzando en la asistencia al contribuyente y en la mejora de la gestión tributaria, se establece un sistema único para la corrección de las autoliquidaciones, regulando con esta finalidad la nueva figura de la autoliquidación rectificativa».
«Esta nueva figura sustituirá, en aquellos tributos en los que así se establezca, el actual sistema dual de autoliquidación complementaria y solicitud de rectificación. De esta forma, mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa el obligado tributario podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación presentada con anterioridad, con independencia del resultado de la misma, sin necesidad de esperar la resolución administrativa”.
Pues bien, lo que el legislador justifica como un avance en la asistencia al contribuyente, esconde una absoluta merma de sus derechos y garantías, como han puesto de manifiesto distintos autores, en aquellos supuestos en los que la rectificación de la autoliquidación obedece a cuestiones interpretativas.
Y es que, mediante esta fórmula, desaparece el derecho de los contribuyentes a plantear ante Hacienda sus discrepancias de forma segura, mediante la presentación de una autoliquidación inicial conforme a la interpretación administrativa, ingresándose así el importe derivado de la misma, para después solicitar su rectificación, argumentando los motivos de oposición al criterio administrativo, sin la amenaza de ser sancionado por disentir.
Con el escenario de autoliquidación rectificativa única que pretenda instaurarse, la Administración, una vez recibida la misma, procederá a devolver al contribuyente de forma automática, la cantidad solicitada. Esta solución resulta del todo eficiente para errores de hecho, pues evita la carga de tener que redactar un escrito motivado y aportar la documentación que acredite la pretensión, pero, para las discrepancias interpretativas, coloca al contribuyente en la posición de partida, esto es, como si desde el primer momento hubiera presentado una autoliquidación sin ajustarse al criterio de la Administración, con el consiguiente riesgo de ser sancionado por haber obtenido indebidamente una devolución.
En definitiva, lo que resulta razonable para errores en la cumplimentación de las autoliquidaciones, que de manera ágil y eficaz podrían subsanarse mediante la presentación de una nueva autoliquidación (rectificativa), atenta contra la seguridad jurídica del contribuyente cuando la rectificación responde a diferencias interpretativas, pues deja de ser posible plantear la rectificación de la autoliquidación sin riesgo de ser sancionado.
Así lo ha denunciado la AEDAF, en su documento titulado “Observaciones al proyecto del desarrollo reglamentario de la autoliquidación rectificativa” en el que sostiene lo siguiente: “Así, si de resultas de la “declaración rectificativa” se practicase una devolución, quedaría expedito el camino para una comprobación de la que pudiera resultar una sanción por obtención indebida de devoluciones (artículo 193 de la Ley General Tributaria)”, tal y como se desprende de la reciente noticia aparecida en el sitio web de la AEAT (19/06/2023).
Y amplía: “En el caso de que la autoliquidación inicial hubiera dado lugar a una deuda o a un ingreso superior al de la autoliquidación rectificativa, el exceso de deuda se anulará y el ingreso excesivo se devolverá de forma más rápida y en muchos casos de forma inmediata, dado que la autoliquidación rectificativa se someterá a los mismos análisis de riesgos que se aplican a las autoliquidaciones”.
Incluso, como sigue argumentando la AEDAF, aun cuando la devolución no se llegase a practicar, quedaría también abierta la posibilidad de imponer sanciones por su solicitud indebida o por la indebida acreditación de partidas o de créditos tributarios aparentes.
Por si lo hasta ahora expuesto no fuera todavía suficiente, resulta igualmente transcendente resaltar otra complicación eminentemente práctica en relación con la nueva autoliquidación rectificativa: las plataformas o programas de ayuda que pone a disposición del contribuyente la Agencia Tributaria, para la cumplimentación de las autoliquidaciones, están parametrizadas conforme a los criterios administrativos, impidiendo la modificación de determinadas casillas que, precisamente, pudiera querer variar el obligado tributario, por entender que el criterio administrativo no es el correcto.
Por poner un ejemplo ilustrativo, el Tribunal Supremo resolvió en 2021 que la base de amortización deducible en un alquiler de un inmueble adquirido por herencia no era la suma de los gastos soportados por la adquisición, como sostenía Hacienda, sino el valor declarado del inmueble. Pues bien, el programa RentaWeb impedía consignar una cuantía superior a la resultante del criterio administrativo, por lo que hubiera sido imposible rectificar la autoliquidación original con el mecanismo de la autoliquidación rectificativa.
Solo nos queda confiar en que el legislador tome en consideración las recomendaciones de los expertos fiscales, instaurando un sistema dual en el que coexistan la nueva autoliquidación rectificativa y el método tradicional de solicitud de rectificación (altamente improbable) o, en caso contrario, armarnos de paciencia y encomendarnos a una futura anulación en vía judicial. Un quebradero de cabeza, en cualquier caso.
