A lo largo de los últimos años, la Audiencia Nacional ha sentado importantes precedentes que delinean con mayor claridad – aunque no mayor precisión – los criterios aplicables para determinar el uso privativo y laboral de estos vehículos y su consecuente imputación como retribución en especie.
En su Sentencia 1116/2018 de 15 de febrero de 2022, la Audiencia Nacional estableció un precedente significativo – sin poder ser considerado criterio jurisprudencial- al interpretar que el porcentaje de uso particular de los vehículos, constituyendo renta en especie, se define por la disponibilidad del mismo y la posibilidad de su utilización en cualquier momento para fines personales. En este sentido, la Sala enfatiza que esta disponibilidad se extiende a todo momento en que el trabajador se encuentre fuera de su horario laboral. Así, argumenta que «tratándose de bienes cuyo uso no es incesante o continuo, la utilización del bien no puede restringirse a la utilización efectiva del vehículo, sino a la obtención de la utilidad que presta mediante disponibilidad y posibilidad de utilizarlo en cualquier momento para fines particulares».
La implicación de esta interpretación doctrinal es clara: el tiempo que el trabajador mantenga el vehículo a su disposición fuera de la jornada laboral constituye rendimiento en especie, recayendo la carga de la prueba sobre la empresa, quien debe acreditar el uso laboral de los vehículos asignados.
En un contexto similar, aunque en referencia a la cesión de vehículos a altos directivos, la Audiencia Nacional en su Sentencia 252/2017 de 22 de julio de 2022, sostiene que la cesión de un vehículo para uso particular de directivos constituye retribución en especie, incluso si su uso no es incesante.
Para acreditar el uso laboral, la Audiencia Nacional considera suficiente que los directivos tengan el vehículo a su disposición durante la jornada laboral y lo utilicen efectivamente para desempeñar sus funciones profesionales. La Sala establece, al igual que en su pronunciamiento anterior, que, para calcular el porcentaje de uso laboral y privativo, se debe considerar la jornada laboral completa como uso laboral, con independencia del uso efectivo durante la misma, y el tiempo restante (noches, fines de semana y festivos) como uso privativo.
Este criterio, aunque parece matizar sutilmente el pronunciamiento anterior, presenta importantes implicaciones prácticas. Así las cosas, la aplicación del mismo criterio de disponibilidad del uso privativo a la jornada laboral de los directivos alivia significativamente la carga de la prueba para las empresas, disminuyendo la obligación de demostrar una utilización constante del vehículo, siendo suficiente, primero, la disponibilidad a favor de los directivos durante su horario de trabajo y, segundo, la utilización para sus funciones profesionales.
Esta interpretación ofrece un marco más claro y menos oneroso en términos probatorios, facilitando la justificación del uso laboral de los vehículos y proporcionando una mayor certeza tanto para las empresas como para los directivos.
Bajo este escenario, la Sentencia 1992/2020 de 22 de julio de 2020 (comúnmente conocida como la sentencia Repsol), se presenta como un caso emblemático que ilustra los desafíos en la regularización de vehículos asignados a directivos. Tras la exposición de motivos y defensa de la compañía, la Audiencia Nacional aceptó los argumentos de Repsol en línea de demostrar que no solo existía un uso privativo de los vehículos, sino que también existía un uso profesional de los mismos. A este respecto, la Sala valoró factores como las funciones de “los directivos, la dispersión de los centros de trabajo y los desplazamientos comerciales”, concluyendo que los vehículos estaban razonablemente a disposición de los empleados para uso laboral.
Asimismo, la Audiencia Nacional rechazó la exigencia de una utilización efectiva e incesante de los vehículos, considerando suficiente la disponibilidad del vehículo durante la jornada laboral.
A la luz de las sentencias mencionadas y en ausencia de doctrina jurisprudencial definitiva en cuanto al tratamiento en el IRPF, es razonable seguir el criterio de la Administración Tributaria, que generalmente aplica una regla de imputación del 80% para uso particular y 20% para uso laboral. No obstante, se debe precisar que estos porcentajes pueden ser desvirtuados mediante prueba suficiente que justifique un mayor uso laboral.
Por otro lado, con respecto a la cuestión de si la cesión de los vehículos a empleados se debe definir como una operación onerosa o gratuita a los efectos del IVA, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo acogiendo plenamente los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en su sentencia C-288/19, de 20 de enero de 2021, as. Finanzamt Saarbrücken (y aplicados por el Tribunal Económico Administrativo Central en sendas resoluciones de 22 de febrero de 2022 y 22 de marzo de 2022), señalando que una entrega de bienes o prestación de servicios realizada por el empleador a favor de sus empleados puede calificarse como operación a título oneroso, cuando el trabajador:
- “Efectúe un pago por ello.
- Emplee una parte de su retribución monetaria, que le es detraída de su salario, a cambio de la prestación concedida.
- Deba elegir entre distintas ventajas ofrecidas por el empleador en virtud de un acuerdo entre las partes, de suerte que la elección por una de esas ventajas conlleva la renuncia a una parte de su retribución en metálico.
- O si una parte determinada de su trabajo, valorable económicamente, pueda considerarse como contraprestación por el bien o servicio recibido del empleador por estar así expresamente previsto en el contrato de trabajo o documento accesorio”.
Una vez determinado en qué casos puede considerarse la existencia de una operación onerosa en el contexto de la cesión de vehículos a empleados, señala el Tribunal Supremo que, cuando la cesión se hubiera producido al trabajador a título gratuito, nos encontraremos ante una operación no sujeta a IVA, con independencia de que la sociedad hubiera deducido parcialmente el IVA soportado en el arrendamiento del vehículo en la parte correspondiente a la afectación para uso empresarial.
Finalmente, aunque sin detenerse en exceso, matiza el Tribunal Supremo que la aplicación de la presunción iuris tantum de afectación a la actividad económica establecida en el artículo 95.Tres.2ª de la Ley del IVA (i.e., 50%/50%) resulta de aplicación en todo caso, y que únicamente puede ser desvirtuada mediante esfuerzo probatorio suficiente por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (“AEAT”).
Así la cosas, este último pronunciamiento judicial presenta las siguientes consideraciones prácticas:
- Se refuerza la vigencia de la presunción de afectación a la actividad económica de vehículos considerados como bienes de inversión y, por lo tanto, se permite la deducibilidad del IVA soportado en su adquisición o arrendamiento en el porcentaje del 50%. Esta presunción puede ser objeto de prueba en contrario, si bien deberá ser desvirtuada por la AEAT, no siendo suficiente para tal fin la aplicación automática del criterio de disponibilidad (que solía arrojar unos porcentajes de uso privativo de en torno al 70-80%). Esto supone un gran cambio con respecto a la situación actual, en la que la presunción se encontraba superada por el criterio de la disponibilidad como incluso ya recogía la propia AEAT en su nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados publicada el pasado año.
- Cuando la cesión de vehículos a los trabajadores se realice a título gratuito, no se producirá un autoconsumo de servicios sujeto al IVA por la parte correspondiente al uso privativo, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley del IVA, en la medida en que la empresa no hubiese deducido el IVA soportado en relación con dicha cesión. Lo anterior con independencia de si la empresa hubiera practicado la deducción de la parte del IVA soportado en la adquisición/arrendamiento de los vehículos correspondiente al uso o afectación empresarial que, como decimos, se restituye en el 50%.
- Por el contrario, en aquellos supuestos en los que la empresa hubiese deducido el 100% de las cuotas de IVA soportado en la adquisición/arrendamiento de los vehículos objeto de cesión gratuita a los empleados, se considerará que existe un autoconsumo sujeto al IVA de conformidad con lo dispuesto en los artículos 12.3º y 7.7º de la Ley del IV A. De este modo, la empresa debería practicar la autorepercusión del IVA correspondiente a la parte destinada a la cesión gratuita a los empleados.
En consecuencia, la principal novedad que introduce la sentencia del Tribunal Supremo con respecto a la situación de partida (recopilada en la nota de la AEAT) es la recuperación de la vigencia de la “superada” presunción de afectación de los vehículos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50% a efectos del IVA.
En cuanto al resto de cuestiones, no se aprecian novedades sustanciales. Si bien cabría plantearse también si esta restitución de la presunción de afectación parcial a la actividad puede aplicarse con respecto a la presunción de afectación del 100% prevista en el mismo precepto para vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
A este respecto, entendemos que la respuesta a esta cuestión debe ser positiva, y que, de nuevo, debería recaer en la AEAT la obligación de desvirtuar esta presunción mediante la oportuna actividad probatoria, y no así en el contribuyente.
No obstante, se debe tener presente que estas cuestiones siempre tan controvertidas son susceptibles de seguir generando pronunciamientos jurisprudenciales y administrativos, probablemente en los próximos meses, máxime cuando hay otro recurso de casación idéntico al aquí analizado pendiente de fallo por parte del Tribunal Supremo (número de recurso 5250/2022).
